Rozliczenia w działalności komisowej

Zamierzam rozpocząć prowadzenie komisu, w którym będę sprzedawał rzeczy przekazane przez klientów. Co będzie u mnie przychodem i kosztem podlegającym wykazaniu w podatkowej księdze?

Do ustalania przychodów i kosztów podatkowych związanych z działalnością komisu mają zastosowanie ogólne zasady określone w przepisach podatkowych. Stosując te zasady, należy jednak uwzględniać specyficzne cechy działalności komisowej.

Ustawowe pojęcie umowy komisu reguluje art. 765 Kodeksu cywilnego. Stanowi on, że przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizją) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Definicja umowy komisu wskazuje zatem, że jest to umowa o świadczenie usług pośrednictwa handlowego. Jej specyfiką jest to, że prowadzący komis (komisant) dokonuje czynności we własnym imieniu, ale działa na rachunek innego podmiotu (komitenta). W rezultacie, w sytuacji gdy przedmiotem zobowiązania komisanta jest sprzedaż, w ramach swojej działalności sprzedaje on rzeczy należące do komitenta.

Przychody i koszty komisanta

Na gruncie przepisów o podatku dochodowym brak jest szczególnych regulacji dotyczących momentu oraz sposobu ustalania przychodów i kosztów przez komisanta. Tak więc we wspomnianym zakresie zastosowanie mają ogólne zasady.

Generalnie za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny VAT. Tak wynika z art. 14 ust. 1 updof.

Działalność komisową wyróżnia to, że kwoty uzyskane ze sprzedaży oferowanych rzeczy (towarów) nie są przychodem u komisanta. Jego przychód stanowi zasadniczo ustalone przez strony w umowie komisu wynagrodzenie prowizyjne za sprzedaż rzeczy. Taki pogląd wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2013 r., nr ILPB1/415-12/13-2/AP. Czytamy w niej, że: "Sprzedaż dokonana przez Wnioskodawcę działającego jako komisant na rzecz osoby trzeciej nie jest dokonywana na jego rachunek, a zatem kwota otrzymana z tej sprzedaży nie jest kwotą jemu należną. Należnością z tytułu wykonania umowy komisu jest wynagrodzenie pieniężne w formie prowizji, którego obowiązek wypłaty obciąża komitenta.

Zatem kwota uzyskana przez komisanta od nabywcy książek - w części należnej komitentowi, która jest mu przekazywana w wykonywaniu umowy po wykonaniu transakcji - nie powinna być przez komisanta zaliczana do przychodów podatkowych (...). Przychodem komisanta (...) będzie wartość prowizji należnej od komitenta z tytułu umowy komisu, pomniejszonej o podatek od towarów i usług (...)".

Ponadto, jak wynika z uregulowań kodeksowych dotyczących komisu (art. 772 § 2 K.c.), komisant może żądać prowizji także wtedy, gdy umowa nie została wykonana z przyczyn dotyczących komitenta. Zatem, przychodem z działalności komisu będzie również prowizja uzyskana we wspomnianych okolicznościach.

Przepisy podatkowe nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących momentu powstania przychodu z tytułu usługi pośredniczenia w sprzedaży rzeczy (towarów) w ramach komisu. Warto jednak pamiętać, że zgodnie z kodeksowymi regulacjami odnoszącymi się do umowy komisu, iż komisant jest zobligowany wydać komitentowi wszystko, co uzyskał dla niego przy wykonaniu zlecenia, a w związku z tym nabywa roszczenie o zapłatę prowizji z chwilą, gdy komitent otrzymał cenę. Ponadto strony mogą przewidzieć w umowie, że będzie ona wykonywana częściami. W takim przypadku komisant nabywa roszczenie o prowizję w miarę wykonywania umowy. Dodatkowo, o czym była już mowa wcześniej, komisant może żądać prowizji nawet, gdy umowa nie zostanie wykonana.

Mając to na uwadze, należy stwierdzić, że przy określaniu momentu powstania przychodu z działalności w zakresie komisu sprzedaży, istotne są postanowienia umowne i okoliczności faktyczne.

Zasadniczo o powstaniu przychodu rozstrzyga generalna reguła określona w art. 14 ust. 1c updof. Zgodnie z tym przepisem, za datę powstania przychodu - co do zasady - uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Potwierdza to również przywołana wcześniej interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

W praktyce jednak komisant może ustalać moment powstania przychodu również zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 14 ust. 1e updof, a więc na ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku - jeżeli w umowie komisu strony ustalą, że usługa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych. Natomiast gdy komisant nabędzie roszczenie o zapłatę prowizji mimo niewykonania usługi, wówczas przychód należy ustalić zgodnie z art. 14 ust. 1i updof, a więc na dzień otrzymania zapłaty.

Jeżeli chodzi o koszty uzyskania przychodów z działalności komisowej, to komisant może zaliczać do nich koszty spełniające warunki określone w art. 22 ust. 1 updof, czyli poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które nie zostały wymienione w art. 23 updof. Podkreślenia jednak wymaga, że u komisanta kosztem podatkowym nie będzie wartość rzeczy (towarów) sprzedawanych na podstawie umowy komisu. Rzeczy, o których mowa, do czasu ich zbycia, pozostają bowiem własnością komitenta, a samo ich przyjęcie do sprzedaży przez komisanta nie wiąże się z poniesieniem kosztów nabycia.

Przyjęcie rzeczy w komis u prowadzącego podatkową księgę

Na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego komisant może prowadzić ewidencję księgową zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm.).

Uwzględniając specyfikę działalności komisu sprzedaży, komisant nie powinien w podatkowej księdze wykazywać:

• w kolumnie 7 "wartość sprzedanych towarów i usług" - kwot uzyskanych z tytułu zawartych transakcji sprzedaży rzeczy (towarów) przyjętych w komis,
   
• w kolumnie 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu" - wartości rzeczy (towarów) przyjętych w komis.

Zaewidencjonowaniu w kolumnie 7 księgi podlegać będzie prowizja (ewentualnie pomniejszona o należny VAT) należna komisantowi z tytułu wykonania usługi pośredniczenia w sprzedaży rzeczy (towarów) w ramach komisu lub umówiona prowizja należna w sytuacji niewykonania usługi z przyczyn dotyczących komitenta.

Wymaga podkreślenia, że w świetle przepisów powołanego rozporządzenia istotne jest, by komisant posiadał dokumenty wskazujące, że rzeczy (towary) przedstawiane do sprzedaży stanowią cudzą własność. Może to być potwierdzająca ten fakt umowa komisu czy pokwitowanie przyjęcia towaru. Należy bowiem pamiętać, że chociaż w myśl § 15 rozporządzenia materiał powierzony przez zleceniodawcę nie wymaga zaksięgowania, to w przypadku braku dokumentu określającego zleceniodawcę, uważa się, że materiał został przez podatnika zakupiony bez udokumentowania. Wówczas brak dowodu zakupu i zapisu kosztu może skutkować uznaniem podatkowej księgi za nierzetelną w rozumieniu § 11 ust. 5 w związku z ust. 3 i 4 rozporządzenia.

Na uwadze należy mieć ponadto, że o ile przyjęte w komis rzeczy (towary) będą znajdować się na terenie zakładu komisanta na dzień sporządzenia spisu z natury, powinny być objęte takim spisem. Wystarczające jest przy tym ich wykazanie w spisie tylko w ujęciu ilościowym, bez konieczności wyceny (§ 28 ust. 3 rozporządzenia). W rezultacie fakt posiadania takich rzeczy (towarów) nie będzie miał wpływu na wysokość dochodu komisanta poprzez różnice remanentowe (art. 24 ust. 2 updof).