Przedawnienie zobowiązania a przychody i koszty

Upływ terminu przedawnienia oznacza brak możliwości skutecznego żądania wykonania zobowiązania. Przedsiębiorcy, którym kontrahenci zalegają z zapłatą, powinni zatem skrupulatnie kontrolować czas, jaki upływa od wymagalności roszczenia (terminu zapłaty), aby nie dopuścić do przedawnienia, które oprócz niekorzystnych skutków cywilnoprawnych może też negatywnie wpływać na rachunek podatkowy.

Podatkowe skutki u wierzyciela

Termin przedawnienia generalnie wynosi 6 lat, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 3 lata (art. 118 K.c. - Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.). Przepisy szczególne mogą jednak przewidywać inne, zwykle krótsze terminy przedawnienia, np. dla roszczeń związanych z umową sprzedaży w ramach działalności gospodarczej - 2 lata, a jeśli roszczenie wynika z umowy przewozu osób lub rzeczy - rok.

W podatku dochodowym kosztów nie stanowią wierzytelności odpisane jako przedawnione (art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o pdof - Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm. oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop - Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.). Dla wierzyciela oznacza to konieczność rozpoznania przychodu w wysokości wartości nieściągalnej wierzytelności zaliczonej uprzednio do kosztów.

Rozliczenie przedawnionej wierzytelności po stronie przychodów czeka też tych przedsiębiorców, którzy działając w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdof albo art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o pdop utworzyli zaliczone do kosztów odpisy aktualizujące wartość należności. Odpisy te są bowiem kosztami podatkowymi, ale tylko do czasu upływu terminu przedawnienia (art. 14 ust. 2 pkt 7b ustawy o pdof oraz art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy o pdop).

Jeżeli przedawniona wierzytelność nie została uprzednio zaliczona do kosztów, jej przedawnienie jest neutralne podatkowo.

Należy zauważyć, że problem przedawnionych wierzytelności dotyczy przede wszystkim transakcji zawieranych w latach minionych. Obowiązująca obecnie tzw. ulga na złe długi (art. 26i ustawy o pdof oraz art. 18f ustawy o pdop) jest instrumentem umożliwiającym efektywniejszą niż dotąd walkę z zatorami płatniczymi, a na przyjęty w jej ramach mechanizm odliczania przez wierzyciela nieuregulowanej wartości wierzytelności przedawnienie nie ma wpływu.

Ujednolicone przepisy ustaw o podatku dochodowym dostępne są w serwisie www.przepisy.gofin.pl.

Przychód u przedsiębiorcy-dłużnika

Przedawnienie wierzytelności wpływa na sytuację podatkową przedsiębiorcy-dłużnika. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o pdof oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o pdop, przychodem firmowym jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z FP. Przedawnione zobowiązania stają się przychodem podlegającym opodatkowaniu już w momencie przedawnienia, ustalonym w oparciu o przepisy prawa cywilnego a nie w dniu, w którym dłużnik faktycznie skorzysta z zarzutu przedawnienia.

Należy też zauważyć, że od ustalenia przychodu nie uchroni przedsiębiorcy nawet ewentualne zrzeczenie się zarzutu przedawnienia, gdyż w myśl art. 117 § 2 K.c., aby było ono ważne, powinno nastąpić już po upływie terminu przedawnienia.

Sposób określenia wysokości przychodów nie został wprost uregulowany w przepisach podatkowych, ale ustawodawca posługując się pojęciem wartość zobowiązania, daje do zrozumienia, że chodzi o całą kwotę wynikającą z faktury, a więc łącznie z podatkiem VAT.

Wątpliwy przychód u pozostałych podatników

Jeżeli roszczenie o zapłatę nie powstało w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wartość przedawnionego zobowiązania (realnego przysporzenia majątkowego) stanowi dla podatnika przychód do opodatkowania, gdyż ustaje obowiązek świadczenia. Przychód ten rozpoznawany jest w ramach tzw. innych źródeł na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o pdof - ten pogląd dominuje w interpretacjach fiskusa (por. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 9 czerwca 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.394.2020.JK).

Natrafia on jednak na silny opór ze strony sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 301/18, i WSA w Warszawie z 14 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 56/18).

Sądy argumentują, że z chwilą przedawnienia wcale nie ustaje obowiązek spełnienia świadczenia, a jedynie odchodzi możliwość przymusowego egzekwowania tego obowiązku. Zobowiązany nadal jest dłużnikiem i nie uzyskuje prawa do mienia, którym dysponuje. Jego przysporzenie nie ma więc charakteru definitywnego, a zatem przychód po stronie dłużnika nie powstaje.

Należy sądzić, że stanowiska judykatury nie zmieni obowiązujący od dnia 9 lipca 2018 r. art. 117 § 2¹ K.c., który stanowi, że po upływie terminu przedawnienia nie można domagać się zaspokojenia roszczenia przysługującego przeciwko konsumentowi. Przepis ten odbiera wprawdzie wierzycielowi możliwość domagania się spełnienia świadczenia na drodze sądowej, ale nie unieważnia obowiązku dłużnika.

Spełnienie świadczenia po upływie terminu przedawnienia

W obrocie gospodarczym zdarza się, że dłużnik ureguluje swoje zobowiązanie także po upływie terminu przedawnienia. Zazwyczaj ma to na celu podtrzymanie dobrych relacji z kontrahentem, a więc jest w pełni uzasadnione ekonomicznie i służy osiągnięciu przychodu.

Zapłata przedawnionego zobowiązania nie zwalnia jednak dłużnika z obowiązku uprzedniego rozpoznania wartości tego zobowiązania jako przychodu podatkowego. Ponadto dłużnik nie zaliczy do kosztów podatkowych zapłaconej kwoty, mimo celowości wydatku. Nie można bowiem rozpoznawać dwukrotnie tego samego kosztu: raz w dacie wystawienia faktury albo ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, a drugi raz z chwilą faktycznego uregulowania zobowiązania.

Natomiast wierzyciel, otrzymując świadczenie po upływie terminu przedawnienia, nie wykazuje przychodu z działalności gospodarczej, ponieważ należność została już ujęta i rozliczona w rachunku podatkowym.