Nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu

Firma prowadząca księgi rachunkowe nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu. W jaki sposób zaksięgować to prawo? Czy prawo to podlega amortyzacji?

Prawo użytkowania wieczystego gruntu może zostać uznane za środek trwały, jeżeli spełnia warunki określone w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości. W myśl tego przepisu przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności nieruchomości - w tym grunty oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu.

W księgach rachunkowych prawo użytkowania wieczystego gruntu może zostać bezpośrednio ujęte na koncie 01 "Środki trwałe" (w analityce: Prawo użytkowania wieczystego gruntu), jeżeli tak przyjęto w dokumentacji opisującej zasady (politykę) rachunkowości. Prawo to jest bowiem specyficznym środkiem trwałym, gdyż jest ono kompletne i zdatne do użytku już w chwili jego nabycia. Nie wymaga zatem żadnych nakładów na jego przystosowanie do używania i z tego względu jednostka nie musi jego nabycia ewidencjonować za pośrednictwem konta 08 "Środki trwałe w budowie".

Środki trwałe wprowadza się do ewidencji bilansowej w wartości początkowej. Podstawowym dokumentem księgowym, na podstawie którego następuje ich wprowadzenie do ksiąg rachunkowych, jest dokument OT, w którym są zawarte informacje o środku trwałym, takie jak np.: wartość początkowa, oznaczenie dokumentu stanowiącego podstawę jego pozyskania, data pozyskania, data przyjęcia do używania, numer inwentarzowy obiektu, numer KŚT, stawka lub stopa amortyzacji.

Za wartość początkową prawa użytkowania wieczystego gruntu przyjmuje się cenę jego nabycia, o której mowa w art. 28 ust. 2 i 8 ustawy o rachunkowości. Na cenę nabycia tego prawa, w sytuacji gdy zostało ono uzyskane np. od gminy, składa się:

pierwsza opłata pobierana za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste, stanowiąca 15-25% wartości gruntu,
koszty związane z nabyciem tego prawa, wśród których można wyszczególnić m.in. opłaty notarialne, cywilnoprawne, sądowe (np. opłata za wpis w księdze wieczystej),
koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania jego zakupu (np. odsetki od kredytu lub pożyczki) oraz związane z nimi różnice kursowe.

Jeżeli prawo użytkowania wieczystego gruntu jednostka nabyła na rynku wtórnym, np. od innego podmiotu gospodarczego, to jego wartość początkową stanowi kwota wykazana w umowie kupna-sprzedaży (sporządzonej w formie aktu notarialnego) łącznie z ww. kosztami związanymi z nabyciem (np. opłatami notarialnymi, sądowymi) oraz ewentualnymi odsetkami i różnicami kursowymi.

Ponadto wskazane jest, aby jednostka wartość gruntu użytkowanego wieczyście ujęła dodatkowo w ewidencji pozabilansowej. Dokonuje się wówczas zapisu jednostronnego (w wartości gruntu):

- Wn konto 09 "Obce środki trwałe"
(w analityce: Grunty w użytkowaniu wieczystym).

Zasady związane z oddawaniem w użytkowanie wieczyste gruntu zostały uregulowane w art. 232-243 Kodeksu cywilnego. Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, które polega na oddaniu gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste osobie fizycznej lub prawnej na określony czas. Na mocy art. 236 § 1 K.c., oddanie to następuje najczęściej na okres 99 lat. Z tym że w wypadkach wyjątkowych, gdy cel gospodarczy użytkowania wieczystego nie wymaga oddania gruntu na 99 lat, dopuszczalne jest oddanie gruntu na okres krótszy, co najmniej jednak na 40 lat.

Ewidencja księgowa opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu

Za użytkowanie wieczyste gruntu ponosi się pierwszą opłatę oraz opłaty roczne. Dla celów bilansowych pierwsza opłata stanowi składową wartości początkowej prawa użytkowania wieczystego gruntu i jest odnoszona w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne, natomiast opłaty roczne obciążają bezpośrednio koszty działalności operacyjnej w roku, w którym zostały poniesione.

W sytuacji gdy oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste następuje w formie przetargu, to pierwsza opłata podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Natomiast gdy oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste odbywa się w drodze bezprzetargowej, pierwszą opłatę można rozłożyć na oprocentowane raty. Wynika to z art. 71 ust. 1-3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147 ze zm.). Na podstawie art. 72 ust. 2 wymienionej ustawy, stawka procentowa pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego wynosi od 15% do 25% ceny nieruchomości gruntowej.

Opłatę roczną natomiast wieczyści użytkownicy gruntów wnoszą do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Wysokość stawek procentowych opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego jest uzależniona od określonego w umowie celu, na jaki nieruchomość gruntowa została oddana. Stawki te wynoszą od 0,3% do 3% ceny nieruchomości gruntowej (por. art. 72 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Opłaty roczne ujmuje się na koncie 40-3 "Podatki i opłaty" lub na odpowiednim koncie zespołu 5 w roku, w którym zostały poniesione. Jeśli w ocenie jednostki kwota rocznej opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu jest na tyle znacząca, że jej jednorazowe zarachowanie w koszty zniekształciłoby w sposób istotny wynik finansowy danego okresu, to koszt tej opłaty można - na podstawie art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości - rozliczać w czasie za pośrednictwem czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Kwotę opłaty rocznej ujmuje się wówczas na koncie 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" i rozlicza w ciągu roku, którego ta opłata dotyczy.

Więcej o ewidencji księgowej opłaty
rocznej można przeczytać
w ZMR nr 4 z 2017 r. na str. 55-57

Amortyzacja prawa użytkowania wieczystego gruntu

Prawo użytkowania wieczystego gruntu podlega dla celów bilansowych amortyzacji według zasad określonych w art. 32 ustawy o rachunkowości. Dla celów podatku dochodowego prawo użytkowania wieczystego gruntu nie podlega amortyzacji. W związku z tym wskazane jest, aby w ewidencji analitycznej odpisy amortyzacyjne od prawa użytkowania wieczystego gruntu ujmować na koncie przeznaczonym do ewidencji kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (NKUP). Ewidencja odpisów amortyzacyjnych może przebiegać zapisem:

- Wn konto 40-0 "Amortyzacja" (w analityce: NKUP) lub konto zespołu 5,
- Ma konto 07-0 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych".

W myśl art. 32 ustawy o rachunkowości, odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie - nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego. Przy ustalaniu rocznej stawki amortyzacyjnej jednostka powinna wziąć pod uwagę okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na określenie którego wpływają m.in. prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego. Mimo że prawo użytkowania wieczystego gruntu może obejmować okres od 40 do 99 lat, to w praktyce - ze względu na to, że jest to bardzo długi okres - przyjmuje się, że maksymalny okres amortyzacji tego prawa nie powinien przekraczać 20 lat (roczna stawka 5%).